作为一种新型事物，数据资产目前尚无明确、统一的概念界定。一般而言，狭义的数据资产主要指数字货币，如加密货币、虚拟货币等。不少国家如美国、加拿大、英国、新西兰、澳大利亚等，将加密货币视为“财产”，适用财产转让、交易或投资的相关课税规则。也有国家如德国、葡萄牙等认为，加密货币仅为支付手段，并未对其课征增值税或资本利得税。广义的数据资产则包括所有资产化的数据资源。借由数据交易的产生和发展，数据实现了从“资源”到“资产”的转化。各国除了探索增值税、企业所得税等传统税制的适度修正外，法国、英国、印度等国家还积极尝试对数据资产开征全新的税种，以保护本国的税收利益，如数字服务税、均衡税等。尽管各国设计的征税方案略有不同，但其基本定位均为流转税、间接税，征税对象主要是“数据服务的提供”，并以流转额或收入额为税基进行课征。尽管多数国家认为有必要对数据资产的征税规则进行一定的调整，但如何进行调整，国际间尚未形成更为一致的意见。

（二）数据资产课税的理论争议

随着数字经济的蓬勃发展，数据资产的交易和流转如何课税同样成为学术界重要的研究议题。不少学者从理论上提出了诸多课税方案，却无法达成基本一致。

就数据资产交易是否课征增值税而言，学术界存在一定的分歧。多数学者认为应将其纳入增值税的征税范围（蔡昌 等，2020；王竞达 等，2021；傅靖，2020）。但也有学者认为，数据往往由服务接受方自行提供，不存在销售行为，不应当征收增值税（邓伟，2021）。主张课征增值税的学者对其所属的应税项目也存较大分歧，存在数字服务说、无形资产说等不同观点。是否适用传统“无形资产转让”的增值税规则，学者们的观点并不尽然相同，有学者即认为适用传统规则将导致其税负过重（杨志勇，2020）。另有学者持有限的无形资产说，除将网络游戏虚拟道具作为无形资产外，其他数据资产的相关交易则被归入现代服务项目。

就数据资产交易是否课征所得税，学术界针对数据资产交易产生收益所属的应税所得项目，存在其他收入说、财产转让所得说、偶然所得说等理论分歧。有学者认为，尽管数据资产转让收入不在《企业所得税法》第六条的列举范围之内，但可以将其归入兜底的“其他收入”项目课征所得税（傅靖，2020）；还有学者认为，应将其纳入财产转让所得或偶然所得的范畴课征个人所得税（王竞达 等，2021）。但也有学者以数据资产并不在相关税法条款的明确列举范围之内为由，认为除非有权机关进行扩张解释或明确予以列举，才能将其归入上述所得类型进行课税（邓伟，2021）。

以上观点看似分歧巨大，但争议的焦点主要在于数据资产是否构成一项财产，尤其是无形资产。当前，大多数理论研究仅仅基于现有税法条文的字面含义或是明确列举的财产项目而简单地肯定或否定数据资产的财产属性。这本身即是一种机械化的法条适用方法，与我国当前税法上对财产这一概念缺乏明确的定义亦不无关系。一方面，各税种意义上的无形资产由国务院或国家税务总局在相应的实施条例或规范性文件中予以列举。由于语言表述的有限性，在商业活动纷繁复杂且日新月异的现实背景下，这种列举本身不可能是一种穷尽式的列举，仅仅因为数据资产不在列举的范围之内而否定其财产属性，将其排除于相应的应税所得项目范围之外，无异于否定了税务机关在税收征管实践中对应税事实的自由裁量，更将造成僵化的法条适用而形成新型资产形式与传统财产之间的税负差异，为纳税人利用全新的数据资产形式实现逃避税提供了更大的可能性。另一方面，我国现行税制采取了“一税一法”的立法模式，对财产、无形资产等各税种普遍采用的概念缺少统一的定义，不同的税种法对相关财产类型的内涵和外延确定方法的不一致，也造成了上述分歧。数据资产并非因有权机关的解释或列举而具有财产的属性，而是只有在其具备财产属性的前提下，有权机关才可通过解释或列举的方式进一步明确其是否适用已有规则。因此，数据资产课税的关键在于其是否构成税法意义上的财产以及属于何种财产类型。

（一）数据资产作为财产税客体之惑

有学者认为，数据资产是一种全新的资产形式，可以作为新的征税客体开征新的税种，如数据税（邓伟，2021）；还有学者认为，随着数据的财产属性日趋凸显、数量日渐增加，有必要对其开征财产税（傅靖，2020）。然而，数据资产能够作为财产税的客体，是值得怀疑的。财产税是着眼于财产所有这一事实课征的税收，是较为古老的税种。财产税形式上以财产本体为征税客体，以其本体价值为税基。但如果课税联结单纯的财产价值，可能导致税收侵蚀财产本体，从而产生“财产没收”的后果。因此，财产税一般仅对经济价值较高且较为稳定，对国民经济影响较大的财产课税，如不动产。财产税把握的客体主要是特定财产本体的潜在收益能力，即以财产应有的孳息包括财产尚未实现的增值利益为课税对象。

当前，调节收入分配仅为我国课征财产税的附带目的，而非唯一或主要目的。数据资产课征财产税能否实现这一目的，同样是存疑的。数据是事实的第一次记录和客观反映，并非所有的数据均具有财产的属性，大量的数据具有公共物品的性质。界分财产与非财产的数据本身就存在极大的困难，尤其在相关的确权机制尚未建构的背景下。数据的生产者，通常是数据的初始所有者，所控制的数据的人格要素远远超过其财产的要素，此时的数据可能是无价值或经济价值无法准确估量的。既无收入，更遑论因数据的所有形成收入差距，以财产税的开征对此进行收入调节并无必要。

更重要的是，数据是非物质形态的符号，具有无限复制的特性，且在使用过程中不仅不会发生损耗，甚至可能不断衍生新的数据。因此，数据是不具有独占性的，同一数据可以被多个主体同时事实上占有，并以不同的方式加以利用从而赋予其不同的经济价值。在不同的情境下同一数据的财产价值可能存在明显的差异，加上其价值的不稳定性，进行货币量化和估算难度极大。

不仅如此，数据的可复制和多重占有的特性决定了其诸项权能的分离是可能且现实发生的。在此情况下，数据所有者可能仅享有人格性的权利，数据所有的事实并不产生经济利益，如对其课征财产税，实际上是要求其以数据以外的货币性财产进行税款的缴纳，这将使数据所有者仅因拥有数据而面临财产的“没收”后果，将从根本上违背“资本本身不得课税”的财产权保护原则。因此，对数据资产课征财产税，既无益于国库收入的实现，也无助于促进数据产业的发展，亦无法实现收入重新分配的目标，一旦开征征管难度极大、征管成本极高，并不符合现代税制的建构理念。

（二）数据资产交易的流转税课征：增值税以外的全新税制？

法国、意大利等欧盟成员国一直尝试对数据交易课征一种特殊的增值税，即数字服务税。根据欧盟数字服务税提案，数字服务税的课征以企业提供用户在价值创造方面居于核心地位的三类应税数字服务的收入总额（不含税）确定税基，具有一定的流转税性质。法国允许数字服务税抵扣增值税或类似税种的税款，且极易向终端用户进行转嫁，因此，数字服务税实际上具备增值税的部分特质。

如果参照这一方案在我国开征新的税种，不同税种将不可避免地发生体系性的冲突。在欧盟提供被纳入征税范围的数字服务，在我国均已纳入增值税的征收范围。如果对上述服务再另行课征数字服务税，重复征税将在所难免，这意味着提供上述服务将承担更高的税负。由于数字服务税的间接税特性，最终税负将转嫁给终端用户和消费者，使其接受数字服务的实际成本增加，从而形成限制消费或使用的效果，并在一定程度上削弱大型平台企业的市场竞争力。

欧盟数字服务税的课征范围相对有限，并未完全涵盖所有数据资源或数据资产的交易。对此，我国有学者建议对能够产生现实的、可计量的收益的数据课征数据税，并在交易和保有两个环节予以课征（邓伟，2021）。按照这一思路，数据税将同时兼具流转税和财产税、间接税与直接税的复合属性。由于尚未进入市场流通，在保有环节负担的税收将不能实现税负的转嫁，从而成为保有、使用数据的企业不可避免的额外税负，从而产生前文所述对数据独立开征财产税的消极后果。不仅如此，作为一种生产要素，数据往往需要与其他生产要素相结合，才能发挥其价值创造的功能。要在企业创造的整体价值中单独分离出可归属于数据使用的价值部分难度极大。在价值内部创造的情况下，也缺乏货币量化的基础。同时，在交易和保有环节对数据征税，意味着企业购入数据资产用于经营活动将面临双重的税负，势必对数据资产的价值创造产生消极的限制。

能否仅在流通环节对数据资产课征不同于增值税的商品流转税，值得关注。如果将数据资产交易排除于增值税的征税范围，而对其单独课征流转税（以下简称“数据资产流转税”），在两税并行的情况下，将导致增值税抵扣链条的断裂，重复征税的问题将无法避免。一方面，企业等市场主体开发、转让数据资产所消耗的投入品中所包含的税收负担（包括购入货物与服务负担的进项增值税税额和购入数据资产负担的数据资产流转税额）将不能得到抵扣。上述主体将不得不面临增值税和数据资产流转税的双重税负。同样，购入数据作为生产要素生产或销售增值税应税货物或服务的经营者，其负担的数据资产流转税也同样无法抵扣，从而导致“税收的阴影”。另一方面，即使上述主体缴纳的数据资产流转税可以通过收取较高的价格向数据资产的购买者转嫁，经过多个环节层层转嫁并由最终消费者负担，将形成多环节的重复征税。由于税负只能通过提高价格的方式实现隐性转嫁，因此极有可能仅因购买者的谈判能力或竞争能力而导致差异性的转嫁。一旦这一税负无法转嫁，则将不得不成为数据资产生产与转让的成本之一。数据开发者或转让方不得不因此提高价格或自行消化税收成本。这将在一定程度上限制甚至扭曲数据相关经济活动的发展。不仅如此，在两税并行的情况下，区分包含数据的增值税应税项目和作为新的流转税征税对象的数据资产，对于确立各自的征税范围将是极为重要的。然而，数据资产本身是内涵和外延极不明确的概念，两者的区分难度极大。一旦无法准确地区分，一项数据交易可能同时被纳入两税的征税范围，必然导致重复征税进而直接加重数据资产交易的整体税负。数据作为生产要素在经营活动中的使用越频繁、所创造的价值越大，数据资产的规模越大，对其单独课征流转税的消极后果将会越明显。

综上所述，无论对数据资产开征财产税还是开征全新的流转税，在当前鼓励数据相关经济活动发展的大背景下，都不是科学合理且符合经济效率的选择。

（一）数据资产的“财产”属性之确证：税法意义的考察

财产是税法和民商法通用的概念。尽管税法上财产这一概念的使用极为经常和普遍，但基本采取列举的方式确定其外延，从列举的“财产类别”看，税法意义上“财产”的外延明显较民法上的“物”更为宽泛，且其内涵和外延不是固定不变的，而是随着经济社会的发展变迁，容纳越来越多新型的财产形式。

一般而言，只有一项本身具有经济价值或存在创造新的经济价值的可能性的“物”，才会被纳入税法的评价范围。因此，税法意义上的财产应具备以下要素：（1）自身具有经济价值，即此项存在物构成一项经济利益，且独立于其他存在物，价值可以进行货币衡量；（2）此项存在物已现实地创造收益或存在未来创造收益的可能性；（3）此项存在物既可以是有形的物，如动产或不动产，也可以是积极的财产权利。因此，一项数据是否构成税法意义上的财产，将取决于其自身的经济价值及其创造未来获取收益机会的可能性。

随着互联网的快速发展，数据作为一种资源，重要性日益受到重视，甚至被与黄金、石油等相提并论。数据、由数据萃取的信息、由信息升华的知识，正在成为企业经营决策的新的驱动力，为企业创造了新的价值。数据、数字技术、综合信息基础设施等均是数字经济的关键生产要素，是经济价值创造的重要因素之一。数据本身所蕴含的经济价值，将在企业的经营活动中通过与其他生产要素的结合而被激活并彻底释放。正因为如此，数据逐渐作为一种“商品”或“资产”进入流通领域，通过许可、转让等方式流转给其他主体，具有带来经济利益的可能性。也正因为如此，数据具有一定的财产属性。

但并非所有的数据都可以纳入数据资产的范畴。只有权属清晰、定价明确和可交易的数据资源才能成为一项税法意义上的“财产”。数据资产本质上是巨量原始数据的衍生品，其形成过程凝结着大量的人力、物力和财力，是经过长期经营积累，将原本单一、碎片化、价值密度低的数据加以收集、分离并深度分析处理后的劳动成果。因此，数据资产以一定载体形式存在，具有清晰的边界，可以归属于特定主体加以占有、支配、控制和处分。数据的价值创造性必然催生市场需求，从而使其具有交换价值，能够在二级市场进行合法的流转。各个地方的数据交易平台所交易的客体即是数据。随着数据资产交易的常态化和规模化，公开的市场定价也使其价值的货币化衡量成为可能。因此，一项实现“资产化”的数据可以且应当成为税法意义上的“财产”。

（二）数据资产的所属财产类型

由于不同的财产类型具有不同的属性和价值构成，税法针对不同的财产规定了相应的征税规则，税收待遇均存在不同程度的差异。因此，确定数据资产所属的财产类型，有必要予以进一步的关注。

数据资产作为一种虚拟的符号性的存在，一般不将其归入有体物的范畴。但是否属于无形资产，则存在肯定说和否定说两种截然不同的观点。肯定说认为，数据资产完全符合《营业税改征增值税试点实施办法》规定的无形资产的定义（傅靖，2020）。否定说则认为，数据资产不属于列举的无形资产项目，其他权益性无形资产所列举的项目中也不包括数据（邓伟，2021）。上述观点依据同一条文对无形资产的概括式和列举式的定义得出了截然相反的结论，但仅以不在列举范围内即否定数据构成无形资产，是过于僵化和武断。

《营业税改征增值税试点实施办法》和《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称“准则第6号”）对无形资产的定义并不完全一致。除无实物形态、经济收益可能性外，准则第6号还要求满足可辨认性标准和所有权或控制权标准。数据资产不具有实物形态毋庸置疑，其本身的使用价值和交换价值决定了产生收益的可能性，已如前述。虽然数据能否成为所有权的客体仍有待立法的确认，但这并不能否认数据的可控制性。可控制性要求企业能够依靠人力实现事实上的控制和支配。尽管数据可以被无限复制，但通过技术保护措施、行业自律准则和平台协议等方式，即可实现事实上的控制。如未经权利人的授权，其他人不能商业性地制造、使用、销售和复制，即可认定控制权的存在。因此，数据资产具备无实物形态、收益可能性、可控制性和可独立交易性等税法意义上的无形资产的基本属性，可以将其作为无形资产的特殊类型之一。

数据资产的权利属性存在诸多争议，存在新型人格权说、知识产权说、“著作权+数据库”特别权利说、商业秘密说和数据财产权说等不同的理论观点。数据并不天然地自动聚类并产生价值，而是需要相当大的劳动和资本的投入，才能将其“分离”出来并形成特定用途的数据资产，从而赋予其特定的经济价值和社会价值。因此，数据资产实际上是智力劳动创作的产物，将其纳入知识产权保护的范围已形成了一定的共识。由于数据资产极易被复制，一旦公开，其交换价值将彻底丧失，无法为权利人带来预期的经济利益。正因为如此，数据资产的权利人必须采取充分的保密措施以确保独占性和支配力及其由此形成的市场竞争力。就此而言，将数据资产归入知识产权的“商业秘密”，从而确定其税收待遇，具有一定的合理性。

在数据资产具备无形资产的基本属性、足以构成一项商业秘密的情况下，随着《民法典》第一百二十三条确认商业秘密构成知识产权的客体，《营业税改征增值税试点实施办法》亦应适时调整无形资产的列举项目类型，将商业秘密乃至数据资产作为特殊的无形资产类型予以明确列举。这符合无形资产的概括式定义，且符合对无形资产课征增值税的规范意旨，不会造成税收法定原则的违反。

如前所述，只有经过一定的加工、处理后具有经济价值和使用价值的数据才能构成数据资产，才可被纳入应税的“无形资产”范畴。因此，是否附着人力的劳动创造，是区分数据应税与非应税的重要标准。原始数据，尤其是包含敏感信息和隐私的个人数据，通常非经加工形成，不在征税范围之内。此外，尽管政务数据经由人力加工形成，但具有一定的公共物品特性，也应属于不征税的数据。

为保证增值税抵扣链条的完整性，转让数据资产同样应当允许进项税额的抵扣。如为开发数据资产而购入机器设备等生产要素负担的进项税额应当允许抵扣，如属于外购的数据资产，购买所负担的进项税额也可以抵扣。值得关注的是，经营性的数据资产往往通过采集用户的个人信息数据进行匿名化和脱敏处理而最终形成。如上述个人数据的采集须向用户支付价款，用户为此发生增值税义务，数据生产者因此负担进项税额却可能面临无法抵扣的问题，因为不具备经营资格的个人用户无法开具增值税专用发票。即使如前所述个人转让数据不予征税，数据生产者看似无须负担进项税额，实质上是本应在上一环节缴纳的增值税税款被转移到数据转让环节，数据生产者整体税收负担不会因此减少，亦无进项税额抵扣的可能。因此，对基于用户个人数据形成的数据资产，应当允许数据生产企业选择采取简易计税的方式，即以转让收入为税基、适用小规模纳税人的征收率，但不允许任何进项税额的抵扣。这一方法应仅限于转让的数据资产可以独立核算的情形。

由于适用税率等方面的差异，作为应税项目的数据资产转让与同样应税的数据服务的提供应当予以区分。虽然数据服务的提供可能最终形成一定的数据资产或资源，但以数据服务的提供为内容的经济活动中，信息的生产、收集、加工、处理、运输和利用等服务，均应按照服务提供方要求的内容和方式提供，产生的数据成果也须符合其预期和要求。而数据资产转让的标的是经过加工、处理后已经形成的数据成果，其生产过程由数据生产者主导、成本自行负担，受让方只关注数据资产的质量、数量是否符合自身的要求，并不关注数据资产的生产过程。在征管实践中应当据此区分数据资产转让和数据服务的提供，进而分别适用不同的税法规则确定税收待遇。

（二）数据资产交易所得的直接税课征规则

如增值税意义上将数据资产定性为无形资产，所得税应当基于同一法律定性确定其税收待遇，即发生数据资产转让时，确认发生“财产转让所得”，而非其他所得或偶然所得，以确保法律秩序的统一与协调。

通常情况下，税法意义上的财产转让是指财产所有权的有偿转移。然而，数据资产之上是否成立财产所有权，仍有待于民商法相关确权制度的建立和完善。数据具有无形性、可复制性以及传播不减损价值性，传统“物”的所有权的四项权能，即占有、使用、收益和处分，彼此分离的状态极为普遍。因此，数据资产的“转让”交易，不宜以传统意义上的所有权的变动为标准予以判断。基于数据资产的虚拟性和多重占有性等特点，应当以控制与处分权利的转移确认“转让行为”的发生，即如受让方在交易发生后，可以在任何时间和地点，基于自己的意愿和利益而自主支配、利用或处分数据资产而不受任何限制，可以确认数据资产发生转移。数据资产的控制与处分应同时包含以下权属：第一，排除他人权利主张的可能，任何人包括数据的初始所有人，未经同意，不得随意加以商业性地使用；第二，无须任何人同意，在经营活动中加以使用并保有由此产生的收益；第三，不经任何人同意而自由地改变数据资产的存在形态的权利；第四，承担数据毁损灭失，包括经济价值丧失的风险。如受让人基于交易的发生而取得上述权属，可以认定发生数据资产的转让交易，取得的收益应确认为“财产转让所得”。单纯转移数据资产的使用权或收益权，均不构成转让行为，所产生的收益不作为“财产转让所得”。如仅转让数据资产的使用权，授权许可他人使用数据资产所取得的收益，应作为“特许权使用费”缴纳所得税。

如个人有偿转让自有非私密性信息数据，由于原始数据的生成无须额外发生成本，并无财产原值可以扣除，转让收入全额计入应纳税所得额，按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。如个人有偿转让购入的数据资产取得收入，则购买成本可计入财产原值，从转让收入中予以扣除，扣除后的剩余金额作为应纳税所得额。

企业转让数据资产，可依据《企业所得税法实施条例》第六十六条的规定确认标的数据的计税基础。采集用户个人信息数据而有偿支付的费用、为采集数据而发生的人员工资或劳务费用等，均可以计入数据资产的计税基础。数据的加工、处理虽并非技术的研究与开发，为了鼓励数据产业的发展，也可以考虑将其视同研究开发费用，允许享受费用加计扣除的税收优惠。

数据资产转让所得应以转让人所在地为所得来源地。如前所述，数据资产的转让以转让人享有控制和处分权为前提。取得上述权利转让人须投入一定经济资源，或者自行开发或者自他人继受，在此过程中对所在国的公共物品均有所利用，应有必要为此承担一定的公共成本。这与当前经济合作与发展组织（OECD）所主张的无形资产以价值创造地确定来源地的标准亦是一致的。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第11期。）